Nota escrita por Pamela Armas
La regularización tributaria es un mecanismo previsto por la ley que permite al contribuyente, que pudo haber incurrido en un delito tributario, corregir su situación fiscal. Consiste en el cumplimiento íntegro de la obligación tributaria pendiente o, en su defecto, en la restitución de reintegros, saldos a favor u otros beneficios obtenidos de manera indebida. Al efectuarse esta regularización, se extingue la responsabilidad penal que correspondería conforme a la normativa penal tributaria. Según el profesor Percy García Cavero, la regularización tributaria en nuestra legislación se constituye como una causa material de exclusión de la pena[1] cuya finalidad de política tributaria de la regularización se encuentra en el objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar efectivamente se recauden, y su fundamento dogmático reside en la reparación del daño[2].
Sin embargo, esta regularización debe ser ejercida por iniciativa propia y en la oportunidad debida, esto es, en el estadio temporal que el artículo 189 de la ley del Código Tributario reconoce para su ejercicio:
(…)
No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia
Ahora, ¿cuáles son los requisitos de la regularización tributaria?
Conforme al Acuerdo Plenario N°02-2009/CIJ-116, la regularización tributaria está sujeta a dos requisitos esenciales: actuación voluntaria a través de una autodenuncia y pago total de la deuda tributaria o devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. (F.J. 11). En la misma línea, la Corte Suprema en la Casación N°595-2020/Lambayeque señala que para su cumplimiento se requieren dos aspectos: a) que la regularización sea voluntaria a través de una autodenuncia, la que se concreta antes de la intervención de la autoridad penal o administrativa, y b) el pago total de la deuda tributaria o la devolución del íntegro. (F.J. 4.1.)
Estos requisitos han sido desarrollados por el Acuerdo Plenario N°02-2009/CIJ-116 de la siguiente manera:
- Regularización voluntaria
Esta exigencia o condicionante temporal plantea que la regularización se realice en forma voluntaria o espontánea, la que debe concretarse antes de la intervención de la autoridad tributaria o penal. En este último supuesto no hace falta una disposición fiscal de formalización de la investigación preparatoria (artículo 7°.1 LPT en concordancia con el artículo 336° NCPP), cuyo equivalencia en el ACPP será la denuncia formalizada del Ministerio Público y el respectivo auto de apertura de instrucción; sólo se requiere del inicio de actuaciones de investigación, que muy bien pueden tratarse de diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente precisión de los cargos, de su presunta relevancia delictiva (F.J. 11).
La regularización pueda realizarse: (i) antes que la Fiscalía inicie diligencias preliminares de averiguación sobre la posible comisión de un delito tributario –no necesariamente, como era antes de la reforma, una denuncia por delito tributario debe ser de previo conocimiento de la autoridad tributaria, aunque su ulterior intervención es preceptiva-; y, en su defecto –ante la inexistencia de la intervención de la Fiscalía, del inicio de actuaciones de averiguación-, (ii) el Órgano Administrador del Tributo notifique un requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas presuntamente delictivas señaladas. El requerimiento de la administración tributaria debe ser específico, vinculado a un delito tributario concreto, enmarcado temporalmente. El bloqueo a la regularización necesita de un requerimiento expreso en cuanto al delito presuntamente cometido o la referencia a las conductas delictivas que le dan por su naturaleza relevancia penal (F.J. 12).
Con respecto a ello, se debe precisar que el Acuerdo Plenario N°02-2009/CIJ-116 se dictó el 13 de noviembre de 2009 e interpretó el texto vigente en ese entonces del artículo 189° del Código Tributario, donde se regula la regularización tributaria. Sin embargo, el D.L. N°1113 del 05 de julio de 2012 modificó el referido artículo 189° del Código Tributario (texto actualmente vigente)[3]. Así con el texto primigenio del artículo 189° del Código Tributario, la regularización tributaria surtía sus efectos hasta “antes de que el órgano administrador notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas defraudatorias”. Con la posterior modificación, los efectos aplicaban hasta que “el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas”.
Esto trajo diversas discusiones, sin embargo, en la Casación N°595-2020/Lambayeque, en donde la Corte Suprema resolvió un recurso de casación. En la cual se precisó que el inicio formal de una Fiscalización por parte de la SUNAT se erige como un factor coercitivo que puede perturbar el carácter voluntario del comportamiento regularizador, pero no lo elimina debido a que la regularización prioriza la voluntariedad de la conducta, por lo que un límite temporal estrictamente formal no se condice con dicha cualidad (F.J. 4.12)
Se precisa, además, que la mera apertura de un proceso de fiscalización no constituye un impedimento para acogerse a la regularización tributaria. El obstáculo surge únicamente cuando la Administración emite la resolución de multa o el informe de indicios, pues es en ese momento cuando se configuran y se formalizan las irregularidades, deudas o conductas tributarias indebidas. En consecuencia, al haber los recurrentes pagado íntegramente la deuda tributaria antes de que se dictaran tales actos administrativos resulta susceptibles de beneficiarse con la excusa absolutoria que otorga la regularización tributaria.
La Corte Suprema finaliza indicando que una interpretación formal del límite temporal -inicio de fiscalización tributaria- ni favorece la voluntariedad de la regularización tributaria ni tampoco incentiva el cumplimiento del pago del tributo al condenar a las personas pese a que efectuaron el pago de la deuda. Añade que este razonamiento es compatible con el artículo IV del Título Preliminar del Código Penal, que requiere que la pena necesariamente precise de la lesión o puesta en peligro de un bien jurídico —en la defraudación tributaria, el de la efectiva realización de la recaudación tributaria—, es decir, el llamado principio de lesividad, que no se advierte en este caso porque la deuda tributaria se regularizó oportunamente. (F.J. 4.15 y 4.16).
En la misma línea, se tiene la Casación N°09-2020/Arequipa en donde la Corte Suprema resolvió un recurso de Casación. Así, en cuanto a la modificación realizada por el D.L. N°1113, la Corte Suprema indicó que “la posterior modificación del artículo 189 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, no desvirtúa el sentido del texto derogado del citado artículo respecto del concepto, finalidad y alcances de la regularización tributaria, de lo que se infiere que es válido el contenido del tantas veces citado Acuerdo Plenario N° 02-2009/CJ-116, que resulta válido para resolver el caso, como fue considerado en casación dictada por esta instancia suprema” (F.J. 16)
Finalmente, sostiene que “el recurso debe desestimarse porque la evidencia de la comisión del delito tributario, fue determinado por la administración tributaria, después que se verificó el pago del adeudo, lo cual resulta acorde con el propósito de la regularización tributaria, como situación eximente de la investigación penal ante el pago el adeudo tributario, y que también guarda correspondencia con la finalidad recaudatoria que tiene la administración tributaria (…) Si bien el texto vigente del artículo 189° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, establece que la posibilidad de la regularización tiene como límite la primera notificación del ente tributario; sin embargo, ello constituye un contrasentido porque la misma entidad no tiene la certeza de la existencia del adeudo ilícito, como tampoco se podría asumir que el deudor haya incurrido en conducta punible, por lo que se estaría restringiendo el acceso al beneficio de la regularización en situaciones en que la eventual comisión del delito tributario resulta incierto y prematuro para el propio ente recaudador. En ese sentido, la desestimación del recurso de casación, surge a partir de una interpretación teleológica antes que literal del artículo 189 del Texto Único Ordenado del Código Tributario (F.J. 18).
Por tanto, el bloqueo de los efectos de la regularización tributaria se produce cuando la SUNAT, en su calidad de ente recaudador, emite un requerimiento claro y concreto relacionado con un presunto delito tributario específico y delimitado en el tiempo. Esta condición se cumple, por ejemplo, con la emisión de una Resolución de Determinación de Multa o un Informe de Indicios de Delito. En cambio, la mera apertura de un procedimiento por parte de SUNAT no satisface este criterio, ya que en esa etapa solo existe un conocimiento preliminar y superficial de la posible infracción atribuida al contribuyente.
- Pago total de la deuda tributaria o devolución íntegra del beneficio tributario
La Corte Suprema precisó que no sólo se trata de que se formule una autodenuncia a través de una declaración rectificatoria, sino de que pague efectivamente la deuda tributaria o efectúe la devolución correspondiente. Frente a montos dudosos o de necesaria determinación administrativa –que traen causa en la comisión de delitos tributarios-, es posible que la autoridad cuestione la rectificación y exija un monto mayor, oportunidad en que debe establecerlo –con inclusión a los tributos, de los intereses y las multas- y el obligado a pagar inmediata e íntegramente el diferencial respectivo (F.J. 11).
Vemos entonces que, la regularización tributaria no solo implica una manifestación de voluntad de enmendar la conducta, sino también un acto concreto y completo de cumplimiento de la obligación tributaria. En este sentido, la finalidad del mecanismo no se limita a permitir una rectificación contable o documental, sino que exige la restitución plena del perjuicio económico causado al erario. Esta lógica responde al principio de reparación del daño como condición para la extinción de la acción penal, lo cual refuerza el carácter excepcional de la exclusión de responsabilidad penal en estos casos.
La regularización tributaria, en tanto causal de exclusión de punibilidad, representa una manifestación del principio de intervención mínima del Derecho Penal y responde a una finalidad eminentemente recaudatoria y reparadora. Su eficacia no solo descansa en la voluntad del contribuyente de enmendar su conducta, sino en la satisfacción íntegra de la obligación tributaria previamente al inicio de una actuación fiscal o penal sustancial. Si bien el artículo 189° del Código Tributario establece límites temporales, la jurisprudencia —en particular la Casación N.° 595-2020/Lambayeque y la Casación N.° 09-2020/Arequipa— ha sostenido una interpretación teleológica y pro-recaudación del beneficio, priorizando el pago efectivo por encima de formalismos. En este sentido, la regularización no solo extingue la acción penal cuando cumple con sus requisitos sustanciales, sino que también promueve una cultura de cumplimiento tributario sin sacrificar la efectividad del sistema penal en los casos que realmente lo ameriten.
[1] GARCÍA CAVERO, Percy (2007). Derecho Penal Económico. Parte Especial. Tomo II. Lima, Perú: Editorial GRIJLEY, p. 698.
[2] Acuerdo Plenario N°02-2009/CIJ-116, F.J. 9).
[3] “Artículo 189°. Justicia Penal
(…)
“No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la comunicación de indicios de delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación dispuesta por el Ministerio Público o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo inicie cualquier procedimiento de fiscalización relacionado al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas, de acuerdo a las normas sobre la materia”.
